IFRS 15

  • Hangyál Gergő
  • |
  • 2018. 01. 16.

IFRS 15 Vevői szerződésekből származó bevételek elszámolása

 

Bevezetés, aktualitás

 

A 2018-as évben aktuálissá válik a kérdés, hogy az új nemzetközi számviteli elszámolásokban érintett társaságok vajon a nemzetközi számviteli előírásoknak megfelelően mutatják-e ki, illetve számolják el az egyik alapvető és leginkább meghatározó gazdasági eseményüket, az árbevételt.  


Mire terjed ki, milyen hatókörben kell alkalmazni?

 

Közös, globális munka eredményeként született meg az új árbevétel elszámolási standard 2014. májusában.  A Nemzetközik Számviteli Standard Testület (IASB) és az amerikai Pénzügyi Számviteli Standard Testület (FASB) együtt állapította meg a bevételek elszámolásának új szabályait. A hatás azért kiemelten fontos, mert mind az IFRS alapon, mind US-GAAP alapon jelentő társaságoknál át kell térni 2018. január 1-től, vagy az azt követően kezdődő beszámolási időszakoktól.

 

Az új előírás a korábban hatályos IAS 18 Bevételek, IAS 11 Beruházási szerződések, illetve a kapcsolódó IFRIC értelmezéseket váltja fel. Meg kell jegyezni, hogy bizonyos bevételek, mint a lízingszerződések és a pénzügyi instrumentumok, amelyek korábban az IAS 18 hatóköre alá tartoztak más standardok hatálya alá fognak esni. 


Miért volt erre szükség?

 

Az IASB közzététele szerint is az előző standard többszöri teljesítéshez kötött árbevétel, illetve megállapodásoknál nem nyújtott kellő iránymutatást, illetve komplex tranzakcióknál nehezebben volt értelmezhető. Az árbevétel egységes mérése érdekében, amelyet az IFRS 15 alapelvének is vehetünk az ígért áruk és szolgáltatások vevőknek történő átruházását úgy kell elszámolni, hogy az olyan összegben jelenítse meg az ígért áruk és szolgáltatások vevői átruházását, amely kifejezi az ellenértéket, amelyre a gazdálkodó egység a várakozásai szerint jogosult lesz az áruk és szolgáltatások ellenében. 


Hogyan realizáljunk árbevételt az IFRS 15 szerint?

 

A fentiek eredményeként egy teljesen újszerűen megfogalmazott öt lépéses modell lép hatályba 2018. január 1-től.


  1. Vevővel kötött szerződés azonosítása
  2. Teljesítési kötelmek azonosítása
  3. A tranzakciós ár meghatározása
  4. Tranzakciós ár allokálása a szerződés teljesítési kötelmeihez
  5. Az árbevétel realizálása, amikor (amennyi idő alatt) a teljesítési kötelmeket teljesítették!

Ezen öt lépéses technika első hallásra egyértelműnek tűnhet és bizonyos egyszerű megállapodásonként talán könnyen követhető, de javasolt az érintett társaságoknál az árbevételek teljes körű és a fenti lépésekhez kapcsolódó megfogalmazása. Minden egyes lépés akár külön értelmezési kérdést vethet fel, de nagy általánosságban elmondható, hogy a szerződésből származó kötelmek teljesítése sok esetben úgy jelenhet meg, mint az eszközből származó ellenőrzési jog átengedése a vevőnek, amelyet az egyszerűség végett kontrollnak is nevezhetünk.

 

Az IFRS 15 alapelve, hogy a gazdálkodó egységnek a bevételeket úgy kell elszámolnia, hogy az olyan összegben jelenítse meg az ígért áruk és szolgáltatások vevőknek történő átruházását, amely kifejezi az az ellenértéket, amelyre a gazdálkodó egység a várakozásai szerint jogosult lesz az áruk és szolgáltatások ellenében.


A Számviteli törvény (Szt.) szerinti árbevétel és az IFRS összehasonlítása

 

Az Szt. nem alkalmaz ilyen mélységű, ilyen szintű szabályozást. Maga a szabályozás módja is eltér egymástól, mert az IFRS a bevétel tartalmát és elszámolhatóságát szabályozza, míg az Szt. 72. § (1) szerint az adott üzleti évben értékesített vásárolt, saját készlet és szolgáltatásnyújtás ártámogatással és felárral növelt, engedményekkel csökkentet ÁFA nélküli ellenértéke.   


Milyen szektorokban, hol várhatóak hatások?

 

A szektoronkénti hatások várható alakulásának előrejelzésére számos nemzetközi tanácsadó társaság adott ki jelentést. Az alábbi táblázatban egy rövid szektorelemzés található, amely néhány szektorban kiemeli az új IFRS 15 standard szerinti lépéseknél az esetleges jelentős hatásokat:

 

Üzletág

Lépések

1

2

3

4

5

Építőipar

 

 

X

 

X

IT (Software) fejlesztés

 

X

 

X

X

Telekommunikációs szektor

 

X

 

X

 

Licence szerződések (média, franchise, stb.)

X

X

 

 

X

Ingatlan kereskedelem

X

X

 

 

X

Termelés, szerződés alapján

 

 

 

 

X

Forrás: KPMG globális tanulmány – First impressions 2016

www.kpmg.com

 

A hatás szemléltetése miatt érdemes figyelembe venni az egyik leginkább érintett telekommunikációs szektorból egy valós és közzétett példát.


Példa: Idézet a Magyar Telekom 2016. évi IFRS beszámolójából: „Az új standard alkalmazása jelentős változásokat eredményez a Csoport pénzügyi kimutatásaiban, elsősorban a bevételek elismerésének idejében, valamint a vevőkkel történő szerződés és szerződésteljesítések költségeinek aktiválásában.”

 

Kiemelten kezelendő kérdések:

  • Szerződések azonosítása: Az első lépés elkezdése tűnhet a legnehezebbnek, de ez mindenképpen szükséges! Meghatározott feltételeket kell teljesíteni egy szerződésnek, mint felek jóváhagyása, a felek azonosíthatósága, fizetési feltételek azonosíthatósága, valós gazdasági tartalom és az ellenérték beszedhetősége. Abban az esetben, ha nincs szerződés, vagy nem azonosítható, esetleg a kritériumokat nem teljesíti a gazdálkodó egység a kapott ellenértéket csak akkor számolhatja el árbevételként, ha nem rendelkezik a termék és szolgáltatások átadására további kötelemmel, illetve a szerződés lezárult vagy felfüggesztésre került és a vevő által fizetett, vissza nem térítendő ellenérték átvétele megtörtént.
  • Szerződések együttes, illetve önálló kezelése: Több szerződést együttesen kell kezelni, ha a szerződéseket egy csomagként tárgyalták, vagy az egyik szerződésben meghatározott fizetendő ellenérték egy másik szerződés árától vagy teljesítésétől függ, vagy a termékek/szolgáltatások egyetlen teljesítési kötelmet jelentenek. Mindezek a manipuláció elkerülését és a tartalom elsődlegességét szolgálják, a kis szerződések eltérő időben történő teljesítésének elkerülésével.
  • Teljesítési kötelmek azonosításánál az egyedi és a sorozatos áruk és szolgáltatások megkülönböztetése. A szerződés megkötésekor kell meghatározni a gazdálkodónak, a kötelmek kezelése és ezek teljesítésének ideje teljesen eltérően alakulhat.
  • Változó ellenérték: Minden tényt és körülmény figyelembe véve meg kell becsülni mekkora ellenértékre lesz jogosult. Az árbevétel túlzott megjelenítését megakadályozandó a változó értékre korlátozásként jelenik meg, hogy csak akkor és olyan mértékig lehet megjeleníteni, ha nagyon valószínű, hogy jelentős árbevétel-visszaírás nem következik be.
  • Ellenőrzés átadása: Meghatározása kulcsfontosságú a bevétel realizálásánál, amely vagy folyamatosan, vagy konkrét időpontban történik meg.
  • Jótállás: Ha a vevőnek lehetősége van jótállást vásárolni a termékhez, akkor a jótállás egy elkülönült szolgáltatás, azaz elkülönült teljesítési kötelem, és így a tranzakciós ár egy részét rá kell allokálni. Ha a jótállást törvény írja elő, akkor nagy valószínűség szerint nem lesz önálló teljesítési kötelem.
  • Meghatározó finanszírozási elem: Ha jelentős és éven túli, akkor külön kell választani az árbevételtől.
  • Szerződésmódosítások: Nem kezelendők külön szerződésként, ha nem elkülöníthetőek az eredeti szerződésben megígértektől, és az újonnan megígért termékek ellenértéke nem tükrözi azok egyedi eladási árát.
  • Szerződéses kötelezettség / eszköz bemutatása: Pénzügyi teljesítés és az árbevétel különbözetének elszámolásaként szerződéses eszközt, vagy szerződéses kötelezettséget kell megjeleníteni.

További bevezetéshez kapcsolódó kérdések?

 

A magyar jogalkalmazási és számviteli elszámolási gyakorlat kapcsán felmerülő további kérdések lehetnek:

  • Számviteli és közzétételi kötelezettségek teljesítése, illetve a számviteli folyamatok megfelelő értelmezése, dokumentálása.
  • Adózás: A bevételek esetleg változása kapcsán a közvetlen hatás mind az adózásra, mind a halasztott adóra
  • Az elszámolásokhoz szükséges információk biztosítása


Szemléltető példák:

Visszaküldési jog

ABC 100 db szerződést köt egyik vevőjével, mindegyik szerződés egy darab termék eladására vonatkozik, egyenként 100 EUR értékben (teljes ellenérték 100 EUR x 100 termék = 10 000 EUR). Az ellenértéket akkor kell átutalni, amikor a termék ellenőrzését átadják. A társaság üzleti gyakorlata, hogy minden vevőnek joga van visszaküldeni az árut 30 napon belül, és ezért teljes visszatérítést kap. Egy termék előállítási költsége 60 EUR.  A társaság a 100 db szerződést portfolióként kezeli, mert az ilyen megjelenítés nem tér el materiálisan az egyedi kezeléstől. ABC a várható érték modellt alkalmazza.

 

Megoldás:

 

Mivel visszaküldési joga van a vevőnek, az ellenértéknek van változó eleme. A várható érték módszerrel a társaság úgy becsüli, hogy 97 terméket nem fognak visszaküldeni. Ez ABC tapasztalatai szerint megbízható becslésnek minősül, ezért a változó ellenérték becsült összege szerepelhet a tranzakciós árban. Mindez mellett a visszaküldési időszak rövid (30 nap.). Igy a tranzakciós ár tartalmazza a változó ellenértékét is:  100 x 97 = 9 700 EUR.

 

A társaság úgy ítéli meg, hogy nagyon valószínű, hogy az árbevételben (9 700 EUR) jelentős árbevétel-visszaírás nem következik be. ABC szerint az eszközök visszaszerzési költségei nem materiálisak, és azokat nyereségesen lehet ismételten értékesíteni.


Ezért az ellenőrzés átadásakor a könyvelés:

 

T eszközök: Pénzeszközök /                                                                     -10 000 EUR

      K Árbevétel                                                                                              9 700 EUR

      K Visszatérítési kötelezettség                                                                   300 EUR

 

és

 

T Visszaküldött eszközre vonatkozó jog                                                 180 EUR

      K ELÁBÉ                                                                                                         180 EUR


Árengedmény

Egy gazdálkodó egység szerződést köt áruk eladására, a szerződés szerint az áruk („A”) eladásának összértéke 100. A szerződés egyik kitétele, hogy a gazdálkodó egység vevőjének egy utalványt is ad, amely alapján a vevő 40%-os kedvezménnyel vásárolhat a következő 30 napban maximum 100 értékben. A gazdálkodó a következő 30 napban minden vevőjének 10%-os bevezető kedvezményt biztosít ennek az árunak az árából. A 10%-os kedvezmény nem használható, ha a 40%-os kedvezményt veszi igénybe a vevő.

 

Megoldás:

 

Mivel minden vevő jogosult a 10%-os kedvezményre, csak ezt meghaladó materiális 30%-os engedményt kell becsülni úgy, hogy a társaságnak meg kell határoznia, hogy a vevő mekkora valószínűséggel (80%) fogja beváltani az utalványt és átlagosan mekkora értékű további árbevételt (50) plusz árut tervez vásárolni.

 

Az utalvány egyedi eladási ára: 50 x 30% x 80%) = 12

 

A teljesítési kötelem és azok árai alapján kell allokálni a termék árát és az ajándékutalványt. (Termék = 100, Diszkontutalvány = 12, Összesen = 112)


Allokált tranzakciós ár:

Termék = (100 x 100/112) = 89

Diszkont = (100 x 12/112) = 11

Összesen = 100

 

A vállalkozás 89-et allokált a termékre, és ennyi árbevételt jelenít meg kezdetben, amikor a termék ellenőrzését átadja. 11-et allokált diszkontutalványra, és akkor jeleníti meg az árbevételt, amikor a vevő beváltja azt, vagy amikor az utalvány lejár (addig kötelezettségként jeleníti meg, ha már befolyt hozzá a pénzeszköz).


Összefoglalás

 

Az érintett társaságoknak fontos felülvizsgálni, ha még eddig nem tették meg, az árbevételük realizálására vonatkozó folyamatokat. Ez különösen igaz azokra a társaságokra, amelyek közvetlen, vagy közvetett kapcsolatban állnak IFRS, vagy US-GAAP beszámolóban érintett társaságokkal.

 

IFRS 15 – Az Európai Unió által befogadott árbevétel standard Magyar fordításának elérhetősége:

http://www.europarl.europa.eu/meetdocs/2014_2019/plmrep/COMMITTEES/JURI/DV/2016/05-23/COM-AC_DRC(2016)D044460-01(ANN1)_HU.pdf


Tóth Árpád, ACCA

IFRS tanácsadó